do ministra finansów
w sprawie podatku akcyzowego od energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej o mocy nieprzekraczającej 1MW w kontekście specyfiki działania jednostek samorządu terytorialnego
Zgłaszający: Maciej Tomczykiewicz
Data wpływu: 12-06-2025
I. Przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz możliwość zastosowania zwolnienia
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 126), w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt. 2;
4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt. 2, który wyprodukował tę energię;
5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
W świetle przywołanych przepisów jednostka samorządu terytorialnego (dalej „JST”) jako podmiot nieposiadający koncesji, produkujący i zużywający energię elektryczną, dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.
Przepisy akcyzowe przewidują zwolnienie od akcyzy dla energii elektrycznej. W przypadku JST jest to zwolnienie wynikające z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2023 r., poz. 1891). Na mocy tego rozporządzenia zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, z tym że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego produkującej energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762) łączna moc generatorów jest ustalana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy.
Nowelizacja przepisów wprowadziła istotną dla JST zmianę, która miała na celu ograniczyć wątpliwości interpretacyjne, a także uprościć i ujednolicić podejście organów podatkowych w zakresie możliwości stosowania zwolnienia przez jednostki samorządu terytorialnego z uwagi na uregulowania dotyczące ustalania mocy generatorów odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ustawodawca doprecyzował również, że zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym (analogicznie jak przy centralizacji rozliczeń podatku VAT) przez jednostki organizacyjne JST rozumie się:
• utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową oraz samorządowy zakład budżetowy;
• urząd gminy, starostwo powiatowe oraz urząd marszałkowski.
Wypełnienie warunków uprawniających JST do stosowania zwolnienia oznacza nie tylko brak obowiązku ponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, ale co ważniejsze wiąże się z szeregiem preferencji natury administracyjnej. Ustawodawca, kierując się bowiem potrzebą zachęcania podmiotów do inwestowania w OZE, wprowadził regulacje, na mocy których podmioty wypełniające warunki zwolnienia wyłączone są z obowiązków rejestracji dla celów akcyzy, prowadzenia ewidencji i składania deklaracji.
Aby móc skorzystać ze zwolnienia, muszą jednak zostać spełnione określone warunki, tj. podmiot, który wyprodukował energię musi jednocześnie ją zużywać, a łączna moc generatorów nie może przekraczać 1 MW.
W kontekście możliwości stosowania powyższego zwolnienia wątpliwości interpretacyjne budzi sytuacja, w której część energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej nie jest traktowana jako zużywana przez podmiot ją produkujący. W szczególności tego rodzaju sytuacja występuje w przypadku najmu lokali w budynkach, na których zamontowana jest instalacja fotowoltaiczna.
W praktyce oznacza to, że skorzystanie przez JST z tych rozwiązań jest niemożliwe z uwagi na linię interpretacyjną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prezentowaną konsekwentnie w wydawanych interpretacjach. Zgodnie ze stanowiskiem dyrektora KIS obciążenie najemcy lokalu kosztami energii elektrycznej jest uznawane za sprzedaż w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a nie jak zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który ją wyprodukował w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 4, co powoduje brak możliwości skorzystania przez JST (w tym przez wszystkie jednostki organizacyjne) z tego zwolnienia.
W konsekwencji wynajęcie nawet jednego lokalu i obciążanie najemcy kosztami energii elektrycznej w przypadku budynku z instalacją fotowoltaiczną powoduje, że JST zobowiązana jest do wypełnienia wszystkich obowiązków administracyjnych i formalnych, tj.: rejestracji dla celów akcyzy, składania deklaracji oraz prowadzenia ewidencji wyprodukowanej energii, w odniesieniu do wszystkich jednostek organizacyjnych, ponieważ rejestracja dla celów podatku akcyzowego i składanie deklaracji nakłada również na pozostałe jednostki organizacyjne obowiązek prowadzenia ewidencji w zakresie ilości wyprodukowanej energii, która to energia powinna być wykazywana w deklaracjach. Rejestracja JST dla celów akcyzy powoduje konieczność tzw. centralizacji rozliczeń podatku akcyzowego (analogicznie jak w przypadku rozliczania podatku VAT), z czym wiąże się konieczność wprowadzenia wewnętrznych procedur określających, w oparciu o kryteria wynikające z art. 138h ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązki jednostek organizacyjnych w zakresie ewidencji oraz raportowania ilości wytworzonej energii elektrycznej, jak również zakup narzędzi informatycznych przeznaczonych do wypełniania tych obowiązków. Nakład pracy administracyjnej oraz koszty związane z dostosowaniem programów księgowych będą zatem nieproporcjonalnie duże w stosunku do wpływów, jakie generować będzie obowiązek opodatkowania podatkiem akcyzowym tej części energii wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej, którą zużyją najemcy.
Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie wypowiedział się szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie nr DOP7.8101.4.2022, zmieniając z urzędu interpretację indywidualną z 25 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.80.2022.1.JS), wydaną przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Cytując szefa Krajowej Administracji Skarbowej:
„Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy obciążając najemców kosztem faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na podstawie wskazań podlicznika lub zryczałtowanym kosztem energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej, nie wynikającym ze wskazań podlicznika danego lokalu, będziecie Państwo zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego, czy świadcząc kompleksową usługę najmu, w skład której wejdzie, m.in. koszt wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej, będziecie Państwo zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego oraz czy w związku z tym przysługuje Państwu zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.
W świetle powyższego, należy zauważyć, że w opisanej sytuacji, nie prowadzicie Państwo działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, tylko prowadzi działalność, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Posiadacie Państwo budynek usługowy z zamontowaną instalacją fotowoltaiczną przeznaczoną do produkcji energii elektrycznej z energii słonecznej o mocy do 50 kWp, energia wykorzystywana będzie do zaspokojenia w energię elektryczną wynajmowanych lokali użytkowych, a kosztami zużytej przez najemców energii elektrycznej będą obciążani najemcy.
W związku z tym, że nie prowadzą Państwo działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej odnawialnych źródeł energii, to obciążanie kosztami zużytej energii z odnawialnych źródeł energii w takim przypadku najemców lokali usługowych również nie powinna być rozpatrywana w kategoriach sprzedaży energii”.
„W związku z powyższym, w przypadku wynajmowania pomieszczeń w budynku z instalacją fotowoltaiczną przez najemcę w budynku, na którym znajduje się ta instalacja fotowoltaiczna, występuje możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy dla zużycia energii elektrycznej, gdy łączna moc generatorów nie przekroczy 1 MW z instalacji fotowoltaicznej wynajmowanej”.
Zaznaczyć należy, że głównym celem realizacji projektów w zakresie instalacji fotowoltaicznych jest wzrost udziału energii odnawialnej w bilansie energetycznym JST, co przekłada się na duże oszczędności w zakresie utrzymania budynków. Ponadto projekty takie mają pozytywny wpływ na ochronę środowiska. Instalacja paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej nie ma na celu prowadzenia działalności w zakresie obrotu energią elektryczną, tylko zmniejszenie kosztów związanych z funkcjonowaniem danego budynku. Z uwagi na fakt, że instalacja fotowoltaiczna nie zapewnia pokrycia całego zapotrzebowania energetycznego budynku i koniecznym jest zakup energii elektrycznej z sieci, zasadnym jest przyjęcie, że cała wyprodukowana w instalacji energia w pierwszej kolejności jest zużywana na potrzeby danego budynku, a nie jest przedmiotem sprzedaży. Niemniej jednak pojawia się wątpliwość, czy obecna definicja zużycia energii, w kontekście JST, jest wystarczająco jasna i precyzyjna w przypadku sytuacji, w której część energii wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej jest zużywana w wynajmowanych lokalach.
II. Podstawa opodatkowania
Kolejną kwestią mogącą prowadzić do sporu z organami podatkowymi jest określenie ilości energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej, którą obciążony zostaje najemca. Energia elektryczna produkowana w instalacji fotowoltaicznej nie pokrywa całego zapotrzebowania na energię elektryczną i konieczne jest korzystanie również z energii elektrycznej dostarczanej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Licznik główny pozwala na określenie ilości energii elektrycznej wytworzonej w panelach fotowoltaicznych, pobranej z sieci oraz nadwyżki energii odprowadzonej do sieci. Natomiast podliczniki zamontowane w wynajmowanych lokalach pokazują całą ilość energii zużytej w danym lokalu, co przekłada się na koszty, jakimi obciążany jest najemca. Jednak ze względów technicznych (brak rozdziału obwodów na zasilane z instalacji fotowoltaicznej oraz z sieci dystrybucyjnej) nie ma możliwości dokonania podziału zużytej przez najemcę energii na wyprodukowaną w instalacji fotowoltaicznej, dla której należy naliczyć akcyzę i pobraną z sieci, dla której akcyzę naliczyło przedsiębiorstwo energetyczne. Przepisy akcyzowe nie określają wprost, jaką metodologię należy przyjąć w tym celu. Natomiast zgodnie z regulacjami akcyzowymi, dla celów prowadzenia rozliczeń akcyzy, podatnik ma obowiązek określić m.in. ilość sprzedawanej energii w podziale na dostarczoną z sieci dystrybucyjnej, dla której akcyza została już naliczona przez przedsiębiorstwo energetyczne oraz wyprodukowaną w instalacji fotowoltaicznej, dla której należy naliczyć akcyzę.
Powyższe wynika również z ugruntowanej linii interpretacyjnej, przykładowo:
- w interpretacji z dnia 29 września 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.149.2022.1.MK): „Organ zaznacza, że rolą podatnika dokonującego oszacowania ilości sprzedanej energii elektrycznej (w przypadku braku urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych), jest wykazanie ilości, która będzie odpowiadała stanowi faktycznemu, tj. ilości którą faktycznie wydano nabywcy końcowemu i to w jego gestii jest stosowanie takiej metodologii, która będzie to odzwierciedlała, tj. faktycznie wydaną energie elektryczną. Jest to w interesie samego podatnika, który w razie stosowania metody, która nie będzie odzwierciedlała ilości, którą faktycznie wydano nabywcy końcowemu, może ponieść ewentualne konsekwencje z tytułu nieprawidłowego wywiązywania się z nałożonych przez ustawę obowiązków”;
- w interpretacji z dnia 21 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.11.2023.2.AM) wydający ją organ stwierdził: „nawet w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, są Państwo zobowiązani do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej, w której powinni Państwo wykazać odrębnie energię elektryczną zużywaną przez Państwa oraz odrębnie energię elektryczną sprzedawaną najemcom. W przypadku trudności, które Państwo napotykają ze względu na brak posiadania urządzeń pomiarowo–rozliczeniowych, mają Państwo prawo określić ilość energii elektrycznej na podstawie metod szacunkowych”.
Umowa najmu to umowa cywilnoprawna zawierająca różne unormowania w zakresie kosztów z tym najmem związanych. Często koszty mediów, w celu ograniczenia liczby obowiązków administracyjnych, są rozliczane w okresach dłuższych niż miesiąc, nawet półrocznych lub rocznych. Natomiast zgodnie z art. 138h ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:
1) energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;
2) energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;
3) energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne;
4) energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
5) energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
6) energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;
7) strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 2.
Taki sposób ewidencjonowania wiąże się z nałożeniem na wszystkie jednostki organizacyjne dodatkowych obowiązków związanych z miesięcznym ewidencjonowaniem wyprodukowanej energii elektrycznej z uwzględnieniem ustawowych podziałów. Jednocześnie brak jest przepisów określających, jakie zasady szacunkowego rozliczania energii elektrycznej są akceptowane przez organy podatkowe, tak jak to miało miejsce w przypadku ustalania proporcji w zakresie odliczania podatku VAT (art. 86 ust. 2c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361).
III. Potencjalne wpływy do budżetu państwa a nakład pracy w zakresie ewidencjonowania i raportowania ilości energii wyprodukowanej w instalacjach fotowoltaicznych
Stawka podatku akcyzowego wynosi obecnie 5 zł za MWh. Mając na uwadze, że główną działalnością JST jest działalność publiczna, a działalność gospodarcza w zakresie najmu jest działalnością marginalną zarówno pod względem powierzchni wynajmowanych lokali, jak i osiąganych dochodów, można założyć, że opodatkowaniu akcyzą podlega niewielki odsetek energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej, co w skali JST może generować podatek akcyzowy w wysokości zaledwie kilkudziesięciu złotych miesięcznie. Ponadto należy zaznaczyć, że żadne przepisy nie regulują zasad „centralizacji” w zakresie podatku akcyzowego, JST nie dysponuje żadnymi przepisami lub wytycznymi, które regulowałyby ten proces, jak to miało miejsce przy centralizacji rozliczeń podatku VAT.
Podkreślić należy, że potencjalne wpływy z podatku akcyzowego do budżetu państwa, pochodzące od jednostek samorządu terytorialnego, są znikome w stosunku do nakładu pracy administracyjnej związanej z koniecznością scentralizowania rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych w zakresie ewidencjonowania i raportowania ilości wytwarzanej energii elektrycznej oraz kosztów wyposażenia jednostek w narzędzia informatyczne służące do wypełniania tych obowiązków.
Podsumowanie
Na potwierdzenie trudności z interpretacją przepisów oraz wagi przedstawionych problemów należy przywołać kolejną zmianę interpretacji indywidualnej dokonaną z urzędu przez szefa KAS 12 marca 2025 r. (sygn. DOP7.8101.42.2023.HEMD).
„Po ustaleniu zatem z jakiego źródła i w jakiej ilości doszło do zużycia/sprzedaży energii elektrycznej:
• wnioskodawca będzie miał uprawnienie do zastosowania zwolnienia względem energii elektrycznej, którą wytworzy i zużyje na własne potrzeby, w tym również w przypadku obciążania najemcy kosztem zużytej energii elektrycznej w ramach umowy najmu, które to obciążenie stanowi jedną nie podzieloną kwotę należności za najem całości lub części nieruchomości;
• wnioskodawca będzie miał obowiązek opodatkowania energii elektrycznej, którą wytworzy w mikroinstalcjach i odsprzeda najemcom;
• znajdzie zastosowanie zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą, wyłączająca z ponownego opodatkowania energii elektrycznej, która zostanie nabyta z wliczonym podatkiem akcyzowym i zużyta/odsprzedana”.
Zaprezentowane przez szefa KAS tezy są odmienne niż w przywołanej w pkt. I zmienionej z urzędu interpretacji (sygn. DOP7.8101.4.2022), w której padło stwierdzenie, że „w związku z tym, że nie prowadzą Państwo działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej odnawialnych źródeł energii, to obciążanie kosztami zużytej energii z odnawialnych źródeł energii w takim przypadku najemców lokali usługowych również nie powinno być rozpatrywane w kategoriach sprzedaży energii”.
Zapisy umowy najmu wiążą się zawsze z zapewnieniem najemcy dostępu do mediów oraz określeniem sposobu rozliczenia kosztów ich zużycia, w tym energii elektrycznej. Oznacza to, że w każdym przypadku podstawą do korzystania przez najemcę z energii elektrycznej jest zawarta umowa najmu. Nie występują zatem przypadki działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży tylko energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii bez jednoczesnego zawarcia umowy najmu.
W związku z powyższym zwracam się z następującymi pytaniami:
1. Czy ustawodawca w kontekście przedstawionego w pkt. I problemu, oraz mając na uwadze specyfikę działania JST, dopuszcza możliwość doprecyzowania przepisów w zakresie definicji zużycia energii przez podmiot, który ją wyprodukował?
2. Jeżeli intencją ustawodawcy było jednak ograniczenie stosowania przez JST zwolnienia z podatku akcyzowego, to czy ustawodawca w kontekście przedstawionego w pkt. II problemu rozważy możliwość wprowadzenia (w formie rozporządzenia dedykowanego JST lub wprost do ustawy), metodologii, zgodnie z którą JST bez narażania się na spór z organami podatkowymi, będzie wyliczać ilość energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej oraz pobranej z sieci dystrybucyjnej w odniesieniu do energii elektrycznej zużytej w wynajmowanym lokalu?